Addendum : Arrêt du 1er décembre 2020 (A-1795/2017) - Le Tribunal administratif fédéral confirme le recours dans l'affaire des anciennes réserves

Arrêt du Tribunal administratif fédéral du 1er décembre 2020 (A-1795/2017) : remboursement de l'impôt anticipé ; refus de l'évasion fiscale dans une affaire d'anciennes réserves.

Le A. (CH) a acquis la société fiduciaire B. (CH) de D. en 2005 pour 1,1 million de francs suisses. D. était domicilié dans un État qui n'est pas membre de l'ADT. Au 31.12.2004, B. disposait de 636 174 CHF de bénéfices non distribués, qui étaient compensés, entre autres, par 759 414 CHF de liquidités.

En 2010, B. a distribué un dividende d'un montant de 820 300 CHF (impôt anticipé : 287 105 CHF). L'AFC a refusé de rembourser 222 661 CHF à A., c'est-à-dire dans la mesure des bénéfices non distribués préexistants (pour autant qu'on puisse le voir, seul A. les a explicitement désignés comme "anciennes réserves"), car elle supposait un évitement fiscal en vertu de l'art. 21 al. 2.

La FTA a estimé que la procédure choisie était particulière et inappropriée au but économique poursuivi (acquisition de sociétés opérant dans le secteur fiduciaire). Ce faisant, elle a fait valoir que le simple achat d'une société ne constituait pas en soi un évitement fiscal, mais en était une indication forte.

Le Tribunal administratif fédéral a accueilli le recours de A. contre le refus de remboursement de l'impôt à la source dans son intégralité. Cela s'explique notamment par les considérations suivantes :

• Le A. (ainsi que sa société mère à l'époque) a poursuivi son expansion dans le secteur fiduciaire pendant plusieurs années en acquérant des sociétés actives correspondantes. La société B. acquise a continué à être gérée en conséquence jusqu'en 2008 et la distribution n'a eu lieu que des années après l'acquisition. A. détenait déjà trois sociétés dans ce domaine avant l'acquisition de B. D'autres participations ont été ajoutées en 2008 et 2010. En outre, au moment de l'acquisition de B., A. s'était engagée contractuellement à poursuivre son activité jusqu'à la fin de l'année d'acquisition.
• Le rachat de B., qui était active dans le secteur des fiducies, était dans l'intérêt économique de A. et de sa société mère (expansion). À cet égard, il ne semble pas exagéré de dire que les liquidités et les réserves présentaient un tel intérêt supplémentaire. Le fait que A. et sa société mère aient eu l'intention d'effectuer d'autres investissements avec les fonds de B. ne semble pas contraire à la stratégie économique. Il est certes surprenant qu'aucune acquisition n'ait été faite pendant un certain temps par la suite. Mais cela peut s'expliquer, par exemple, par des raisons économiques. En tout état de cause, l'ALE ne remet pas fondamentalement en cause l'utilité des liquidités. Ainsi, l'ALE ne montre pas que le dividende net (après déduction de la retenue à la source) et la partie du dividende excédant les anciennes réserves n'auraient pas été utiles à A. depuis lors.
• Le délai de plus de 5 ans entre l'achat et la distribution renforce également (notamment à la lumière de la réglementation en matière d'impôts directs sur la liquidation partielle indirecte) la considération selon laquelle les transactions en question n'avaient pas un caractère inhabituel.
• Bien que l'achat de la participation ait été financé par des capitaux extérieurs, l'ALE ne montre pas dans quelle mesure le financement a été assuré par B. ni s'il y a eu un autre financement spécial.
• D'un point de vue subjectif, l'ALE a ensuite affirmé que l'intention du vendeur d'éviter la distribution d'un dividende soumis à la retenue à la source finale était la seule raison de la ligne de conduite choisie. Avec l'achat, A. avait permis au vendeur de réaliser les réserves latentes grevées de retenue à la source via le prix d'achat.
• La FTA ne fait donc qu'accuser A. de comportement passif. Toutefois, A. n'a pas d'intérêt fiscal propre, ce qui ne suffit pas à justifier l'évasion fiscale. Cela s'applique même s'il a été convenu contractuellement que les risques fiscaux de cette ligne de conduite devaient être transférés à A. ; en effet, il n'est pas établi de quelle manière un quelconque avantage économique aurait dû lui revenir du fait de cette prise de risque.
• Les intérêts commerciaux concurrents de A., de sa société mère et de B. au moment de la vente, ainsi que la poursuite de l'activité de B., ne justifient pas un achat pour des raisons purement fiscales.

Note de l'auteur : l'acquéreur était un ressortissant suisse. Pour autant qu'on puisse le voir, l'argumentation de la FTA était matériellement basée sur l'ancienne pratique des réserves, mais pas sur l'hypothèse d'une transposition internationale.